二、综合题(除题目中有特殊要求外,本题答案中的金额单位用万元表示,计算结果保留两位小数。)
甲股份有限公司(以下简称“甲公司”)拟自建一条生产线,与该生产线建造相关的情况如下:
(1)20×2年1月2日,甲公司发行公司债券,专门筹集生产线建设资金。该公司债券为3年期分期付息、到期还本债券,面值为3000万元,票面年利率为5%,发行价格为3069.75万元,另在发行过程中支付中介机构佣金150万元,实际募集资金净额为2919.75万元。
(2)甲公司除上述所发行公司债券外,还存在两笔流动资金借款:一笔于20×1年10月1日借入,本金为2000万元,年利率为6%,期限2年;另一笔于20×1年12月1日借入,本金为3000万元,年利率为7%,期限18个月。
(3)生产线建造工程于20×2年1月2日开工,采用外包方式进行,预计工期1年。有关建造支出情况如下:
20×2年1月2日,支付建造商1000万元;
20×2年5月1日,支付建造商1600万元;
20×2年8月1日,支付建造商1400万元。
(4)20×2年9月1日,生产线建造工程出现人员伤亡事故,被当地安监部门责令停工整改,至20×2年12月底整改完毕。工程于20×3年1月1日恢复建造,当日向建造商支付工程款1200万元。建造工程于20×3年3月31日完成,并经有关部门验收,试生产出合格产品。为帮助职工正确操作使用新建生产线,甲公司自20×3年3月31日起对一线员工进行培训,至4月30日结束,共发生培训费用120万元。该生产线自20×3年5月1日起实际投入使用。
(5)甲公司将闲置专门借款资金投资固定收益理财产品,月收益率为0.5%。
其他资料:
本题中不考虑所得税等相关税费以及其他因素。
(P/A,5%,3)=2.7232,(P/A,6%,3)=2.6730,(P/A,7%,3)=2.6243
(P/F,5%,3)=0.8638,(P/F,6%,3)=0.8396,(P/F,7%,3)=0.8163
要求:1. 确定甲公司生产线建造工程借款费用的资本化期间,并说明理由。
甲公司生产线建造工程借款费用的资本化期间:20×2年1月2日借款费用开始资本化,20×3年3月31日借款费用停止资本化,其中:20×2年9月1日至20×2年12月31日期间借款费用暂停资本化。
理由:20×2年1月2日资产支出已经发生、借款费用已经发生、有关建造活动已经开始,符合借款费用开始资本化的条件;20×2年9月1日至12月31日期间因工程出现人员伤亡事故发生非正常中断且超过3个月,借款费用应暂停资本化;20×3年3月31日试生产出合格产品,已达到预定可使用状态,借款费用应停止资本化。
2. 计算甲公司发行公司债券的实际利率,并对发行债券进行会计处理。
当i=6%时,3000×5%×(P/A,6%,3)+3000×(P/F,6%,3)=150×2.6730+3000×0.8396=2919.75(万元),等于实际募集资金净额,通过测试可以确定实际利率为6%。
借:银行存款 2919.75
应付债券—利息调整 80.25
贷:应付债券—面值 3000
3. 分别计算甲公司20×2年专门借款、一般借款利息应予资本化的金额,并对生产线建造工程进行会计处理。
20×2年专门借款利息资本化金额=2919.75×6%×8/12-[(2919.75-1000)×0.5%×4+(2919.75-1000-1600)×0.5%×3]=73.60(万元);20×2年专门借款利息费用化金额=2919.75×6%×4/12=58.40(万元)。
一般借款平均资本化率=(2000×6%+3000×7%)/(2000×12/12+3000×12/12)×100%=6.6%,20×2年一般借款利息资本化金额=(1000+1600+1400-2919.75)×1/12×6.6%=5.94(万元);20×2年一般借款利息费用化金额=(2000×6%+3000×7%)-5.94=324.06(万元)。
①20×2年累计支付4000万元工程款:
借:在建工程 4000
贷:银行存款 4000
②20×2年专门借款的会计处理:
借:在建工程 73.60
财务费用 58.40
应收利息(或银行存款) 43.19
贷:应付利息 150
应付债券—利息调整 25.19
③20×2年一般借款的会计处理:
借:在建工程 5.94
财务费用 324.06
贷:应付利息 330
4. 分别计算甲公司20×3年专门借款、一般借款利息应予资本化的金额,并对生产线建造工程进行会计处理,编制结转固定资产的会计分录。
20×3年第一季度专门借款利息资本化金额=(2919.75+25.19)×6%×3/12=44.17(万元);
20×3年第一季度一般借款平均资本化率=(2000×6%×3/12+3000×7%×3/12)/(2000×3/3+3000×3/3)×100%=1.65%,第一季度累计支出加权平均数=1000+1600+1400+1200-2919.75=2280.25(万元),第一季度一般借款利息支出资本化金额=2280.25×1.65%=37.62(万元),20×3年第一季度一般借款利息费用化金额=(2000×6%+3000×7%)×3/12-37.62=44.88(万元);
20×3年第一季度借款费用资本化金额=44.17+37.62=81.79(万元)
①20×3年支付1200万元工程款:
借:在建工程 1200
贷:银行存款 1200
②20×3年专门借款的会计处理:
借:在建工程 44.17
贷:应付利息 37.50(3000×5%×3/12)
应付债券—利息调整 6.67(44.17-37.5)
③20×3年一般借款会计处理:
借:在建工程 37.62
财务费用 44.88
贷:应付利息 82.5
④结转固定资产的会计处理:
借:固定资产 5361.33
贷:在建工程 5361.33
固定资产的入账价值=(4000+1200)+(73.60+5.94)+(44.17+37.62)=5361.33(万元)。
本题主要考核借款费用资本化期间的确定、借款费用资本化金额的计量等知识点,难度不大,考查考生对《借款费用》会计准则的基本理论和基本概念的掌握程度。
甲公司为房地产开发企业,对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。
(1)20×6年1月1日,甲公司以20000万元总价款购买了一栋已达到预定可使用状态的公寓。该公寓总面积为1万平方米,每平方米单价为2万元,预计使用寿命为50年,预计净残值为零。甲公司计划将该公寓对外出租。
(2)20×6年,甲公司出租上述公寓实现租金收入500万元,发生费用支出(不含折旧)100万元。由于市场发生变化,甲公司出售了公寓总面积的20%,取得收入4200万元,所出售公寓于20×6年12月31日办理了房产过户手续。20×6年12月31日,该公寓每平方米的公允价值为2.1万元。
其他资料:
甲公司所有收入与支出均以银行存款结算。
根据税法规定,在计算当期应纳所得税时,持有的投资性房地产可以按照其购买成本、根据预计使用寿命50年按照年限平均法自购买日起至处置时止计算的折旧额在税前扣除,持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额;在实际处置时,处置取得的价款扣除其历史成本减去按照税法规定计提折旧后的差额计入处置或结算期间的应纳税所得额,甲公司适用的所得税税率为25%。
甲公司当期不存在其他收入或成本费用,当期所发生的100万元费用支出可以全部在税前扣除,不存在未弥补亏损或其他暂时性差异。
不考虑除所得税外的其他相关税费。
要求:5. 编制甲公司20×6年1月1日、12月31日与投资性房地产的购买、公允价值变动、出租、出售相关的会计分录。
①20×6年1月1日,甲公司以20000万元购买公寓:
借:投资性房地产—成本 20000
贷:银行存款 20000
②甲公司实现租金收入和成本:
借:银行存款 500
贷:其他业务收入 500
借:其他业务成本 100
贷:银行存款 100
③甲公司于20×6年12月31日出售投资性房地产:
借:银行存款 4200
贷:其他业务收入 4200
借:其他业务成本 4000(20000×20%)
贷:投资性房地产—成本 4000
④20×6年12月31日,确认公允价值变动:
借:投资性房地产—公允价值变动 800
贷:公允价值变动损益 800
6. 计算投资性房地产20×6年12月31日的账面价值、计税基础及暂时性差异。
公寓剩余部分的账面价值=2.1×10000×80%=16800(万元),公寓剩余部分的计税基础为=(20000-20000/50)×80%=15680(万元),应纳税暂时性差异=16800-15680=1120(万元)。
7. 计算甲公司20×6年当期所得税,并编制与确认所得税费用相关的会计分录。
甲公司20×6年的利润总额=其他业务收入(500+4200)-其他业务成本(100+4000)+公允价值变动损益800=1400(万元),甲公司20×6年当期所得税=(利润总额-应纳税暂时性差异)×25%=(1400-1120)×25%=70(万元),分录如下:
借:所得税费用 350
贷:应交税费—应交所得税 70
递延所得税负债 280(1120×25%)
本题主要考核采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量以及所得税的会计处理。本题有一个假设条件“根据预计使用寿命50年按照年限平均法自购买日起至处置时止计算的折旧额在税前扣除”,考生应根据题目的假设条件答题,所以仔细审题非常关键。
甲公司20×2年实现利润总额3640万元,当年度发生的部分交易或事项如下:
(1)自3月20日起自行研发一项新技术,20×2年以银行存款支付研发支出共计680万元,其中研究阶段支出220万元,开发阶段符合资本化条件前支出60万元,符合资本化条件后支出400万元,研发活动至20×2年底仍在进行中。税法规定,企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,未形成资产计入当期损益的,在按规定据实扣除的基础上,按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销。
(2)7月10日,自公开市场以每股5.5元购入20万股乙公司股票,作为可供出售金融资产。20×2年12月31日,乙公司股票收盘价为每股7.8元。税法规定,企业持有的股票等金融资产以取得成本作为计税基础。
(3)20×2年发生广告费2000万元。甲公司当年度销售收入9800万元。税法规定,企业发生的广告费不超过当年销售收入15%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。
其他有关资料,甲公司适用的所得税税率为25%,本题不考虑中期财务报告的影响,除上述差异外,甲公司20×2年未发生其他纳税调整事项,递延所得税资产和负债无期初余额,假定甲公司在未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异的所得税影响。
要求:8. 对甲公司20×2年自行研发新技术发生支出进行会计处理,确定20×2年12月31日所形成开发支出的计税基础,判断是否确认递延所得税并说明理由。
①会计分录:
借:研发支出—费用化支出 280
—资本化支出 400
贷:银行存款 680
借:管理费用 280
贷:研发支出—费用化支出 280
②开发支出的计税基础=400×150%=600(万元),与其账面价值400万元之间形成的200万元暂时性差异不确认递延所得税资产。
理由:该项交易不是企业合并,交易发生时既不影响会计利润,也不影响应纳税所得额,若确认递延所得税资产,违背历史成本计量属性。
9. 对甲公司购入及持有乙公司股票进行会计处理,计算该可供出售金融资产在20×2年12月31日的计税基础,编制确认递延所得税相关的会计分录。
①购入及持有乙公司股票会计分录:
借:可供出售金融资产—成本 110(20×5.5)
贷:银行存款 110
借:可供出售金融资产—公允价值变动 46(20×7.8-20×5.5)
贷:其他综合收益 46
②该可供出售金融资产在20×2年12月31日的计税基础为其取得时成本110万元。
③确认递延所得税相关的会计分录:
借:其他综合收益 11.5[(20×7.8-110)×25%]
贷:递延所得税负债 11.5
10. 计算甲公司20×2年应交所得税和所得税费用,并编制确认所得税费用相关的会计分录。
①甲公司20×2年应交所得税和所得税费用
甲公司20×2年应交所得税=[3640-280×50%+(2000-9800×15%)]×25%=1007.5(万元)。
甲公司20×2年递延所得税资产=(2000-9800×15%)×25%=132.5(万元)。
甲公司20×2年所得税费用=1007.5-132.5=875(万元)。
②确认所得税费用相关的会计分录:
借:所得税费用 875
递延所得税资产 132.5
贷:应交税费—应交所得税 1007.5
本题主要考核所得税的会计处理。对于企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用符合资本化条件的确认无形资产,其初始确认金额与其计税基础不同形成可抵扣暂时性差异的,因为在该项交易或事项发生时既不影响会计利润,也不影响应纳税所得额,不确认相应的递延所得税资产。