一、单项选择题(本题型共6大题,20小题,每小题只有一个正确答案,请从每小题的备选答案中选出一个你认为正确的答案)
A注册会计师担任X公司2009年度财务报表审计业务的项目负责人。在审计过程中,A注册会计师需要针对确定的审计目标设计和实施实质性程序,请代为做出正确的决策。 A注册会计师担任X公司2009年度财务报表审计业务的项目负责人。在审计过程中,A注册会计师需要考虑下列与重要性水平相关的问题,请代为做出正确的决策。 A注册会计师担任X公司2009年度财务报表审计业务的项目负责人。在审计过程中,A注册会计师需要考虑与审计证据的相关性和可靠性相关的问题,请代为做出正确的决策。 A注册会计师担任X公司2009年度财务报表审计业务的项目负责人。在了解被审计单位及其环境、评估重大错报风险时,A注册会计师遇到以下问题,请代为做出正确的决策。 A注册会计师担任x公司2009年度财务报表审计业务的项目负责人。在了解与销售相关的内部控制时,A注册会计师遇到以下问题,请代为做出正确的决策。 A注册会计师担任X公司2009年度财务报表审计业务的项目负责人。在考虑人力资源与工薪循环的风险评估、控制测试、实质性程序时,A注册会计师遇到以下问题,请代为做出正确的决策。 二、多项选择题(本题型共6大题,20小题,每小题均有多个正确答案,请从每小题的备选答案中选出你认为正确的答案)
U会计师事务所承接了X公司2009年度财务报表的审计业务,委派A注册会计师担任项目负责人。考虑到X公司是非银行金融机构,U会计师事务所不仅委派B注册会计师担任该项业务的项目质量控制复核负责人,而且委派C注册会计师对该项业务实施监控。以下是A、B、C注册会计师在工作中遇到的情况,请代为做出正确的决策。 多年以来,U会计师事务所为多家客户提供了各种各样的非鉴证服务。2010年初,U会计师事务所获得了从事证券、期货相关业务的资格后,考虑将这些服务客户发展成为审计客户。A注册会计师作为U会计师事务所负责职业道德的主任会计师,需要考虑相关情况是否对审计独立性产生不利影响。请代为做出正确的决策。 A注册会计师担任X公司2009年度财务报表审计业务的项目负责人。根据审计计划的要求,需要对销售业务的内部控制实施属性抽样,并对应收账款的存在认定实施变量抽样。在样本设计与样本选取阶段,A注册会计师遇到以下问题,请代为做出正确的决策。 A注册会计师担任X公司2009年度财务报表审计业务的项目负责人。在制定存货监盘计划时,A注册会计师遇到以下问题,请代为做出正确的决策。 A注册会计师担任X公司2009年度财务报表审计业务的项目负责人。在对关联方及其交易实施审计时,A注册会计师遇到以下问题,请代为做出正确的决策。 A注册会计师担任X公司2009年度财务报表审计业务的项目负责人。在对期后事项实施审计程序时,A注册会计师遇到以下问题,请代为做出正确的决策。 三、简答题1. U会计师事务所有限责任公司承接了拟设立的X有限责任公司(筹,以下简称X公司)的设立验资业务。X公司申请登记的注册资本为人民币800万元,由中方甲公司和外方乙公司共同出资组建,甲、乙两方的出资比例分别为60%和40%。
A注册会计师是U会计师事务所指定的对该项验资业务负最终责任副主任会计师,B注册会计师担任该验资项目的业务负责人。
在与U会计师事务所签订验资业务约定书之前,甲公司派出高级财务人员编制了《注册资本实收情况明细表》。与该项业务相关的其他情况如下:
(1) 承接验资业务前,U会计师事务所负责职业道德的主任会计师考虑到甲公司是X公司的关联实体,同时又是本所的常年审计客户,因此本所不具备承接X公司验资业务所需要的独立性。
(2) C注册会计师向U会计师事务所陈述了其父担任X公司总经理的事实,提出退出验资项目组,以免对独立性造成不利影响,但U会计师事务所认为,验资业务既非审计、又非审阅,无须考虑个人及家庭关系对独立性的影响。
(3) A注册会计师认为,该项验资业务为基于责任方认定的鉴证业务。鉴证对象是X公司注册资本的实收情况,由X公司负责;鉴证对象信息是甲公司编制的《注册资本实收情况明细表》,由甲公司负责;乙公司不是责任方。
(4) 按协议规定,甲公司的出资份额为480万元,其中包括建筑物出资180万元。由于国务院新近出台了一系列有关房地产的政策,甲公司对丙资产评估公司做出的房屋价值300万元表示异议,认为市值不能低于400万元,各方坚持己见,难以协调一致。B注册会计师认为该情况导致验资范围受限,不能获取充分适当的验资证据,拟发表保留意见。
(5) 按协议规定,乙公司应以货币资金方式出资,出资币种为美元。乙公司按规定日期(当日人民币兑美元的市场汇率为6.7:1,将48万美元存人指定银行账户。B注册会计师在填写《注册资本实收情况明细表》时在乙公司原币金额栏内填写了48万元,在注册资本币种金额栏内填写了321.6万元。
(6) 考虑到甲公司、乙公司的实际出资额均超过了出资协议规定的份额,A注册会计师认为,应进一步了解x公司及其出资者对超过的部分的处理情况。但B注册会计师认为,验资的目的是验证x公司申请登记的注册资本的出资情况,无须关注超过出资份额的部分的处理情况。
要求:
请逐一针对上述情况,指出U会计师事务所以及A和B注册会计师的观点或做法中是否存在不当之处,并简要说明理由。
(1) 存在不当之处。甲公司是U会计师事务所的审计客户这一事实并不意味着U会计师事务所与甲公司不独立,更不对承接x公司验资业务的独立性造成不利影响。
(2) 存在不当之处。验资业务属于审计业务。U会计师事务所在知悉其员工与客户的高级管理人员存在家庭关系后,有责任按照会计师事务所的正常程序进行评价,考虑这种私人关系对独立性的影响及可能采取的防范措施。
(3) 存在不当之处。验资业务属于直接报告业务,其鉴证对象信息由u会计师事务所形成并提交。X公司及其出资者甲公司、乙公司都是责任方,共同对鉴证对象负责。
(4) 存在不当之处。验资业务是直接报告业务,不存在保留意见这一意见类型。因为各方均认可建筑物的价值达到了出资份额,B注册会计师应当在验资报告的意见段后增加说明段予以说明。
(5) 存在不当之处。在实际出资金额超过规定份额的情况下,应按规定份额填写《注册资本实收情况明细表》。乙公司的出资份额为人民币320万元,故注册资本币种金额栏应填写3200000元,原币金额栏应填写477611.94元。
(6) 存在不当之处。按规定,如果股东的实际出资金额超过其认缴的注册资本金额,应当在验资报告的附件《验资事项说明》中予以说明。因此,注册会计师应当了解x公司及其出资者对超过的部分的处理情况。
2. A注册会计师是X公司2009年度财务报表审计业务的项目负责人。在审计过程中,需要对某些认定实施函证程序,以获取充分适当的审计证据。相关情况如下:
(1) 在编制具体审计计划时,A注册会计师拟通过函证程序获取的审计证据证实X公司应收账款的存在认定、存货的计价认定、交易性金融资产与可供出售金融资产项目的分类认定,以及营业收入项目的发生认定、营业成本项目的完整性认定。
(2) 因为控制测试表明X公司与应收账款相关的内部控制能够有效防止、发现和纠正重大错报,A注册会计师决定在2009年12月15日之前向X公司的客户寄发消极式询证函。要求客户在认为x公司年末应收账款余额不正确的情况下及时回函说明。
(3) 出于商业机密的考虑,部分债务人接到积极式询证函后在电话中对询证函中要求直接向会计师事务所回函持有顾虑,A注册会计师同意这些债务人将询证函直接寄回给X公司,但要求X公司直接转交给会计师事务所。
(4) 为提高函证程序的不可预见性,以应对关联方交易存在的特别风险,A注册会计师没有以X公司的名义向关联方寄发积极式询证函时,而是直接以会计师事务所的名义发函。
(5) 客户甲公司回函表明其2009年10月15日收到X公司生产的100吨Y产品,但由于合同约定在3个月内可以无条件退货,故不认可年末欠X公司200万元货款的说法。A注册会计师进一步查明,X公司已于2010年1月20日收到了甲公司于1月15日寄来的200万元货款,故认可了x公司的账簿记录。
(6) 寄发给应收账款金额很大的客户乙公司的积极式询证函直到审计报告日都没有收到复函。A注册会计师按审计范围受到限制决定对x公司的财务报表发表保留意见。
要求:请逐一针对上述每种情况,指出注册会计师的函证决策是否存在不当之处,简要说明理由,并提出改进建议。
(1) 决策不当。除了应收账款的存在认定与营业收入的发生认定外,函证程序不足以证实A注册会计师所罗列的其他项目及其相关认定。
(2) 决策不当。由于12月15日之前寄发的询证甬无法提供X公司记载的12月31日应收余额,导致客户无法核对,进而导致无法回函。
(3) 决策不当。注册会计师不能同意部分债务人将询证函直接寄给X公司的要求,因为即使X公司直接转交给会计师事务所,也不符合审计准则的规定。
(4) 决策不当。按规定,会计师事务所应以被审计单位的名义向客户寄发询证函。A注册会计师以会计师事务所名义实施函证的做法不符合审计准则的规定。
(5) 决策不当。注册的会计师不能认可X公司的账面记录,因为该销售在2009年12月31日不满足销售收入的确认条件,应建议X公司调整2009年12月31日的应收账款余额,并相应调整营业收入、营业成本和存货等项目。
(6) 决策不当。在无法收到复函的情况下,A注册会计师应当考虑实施函证替代程序或其他审计程序,在此之前不能确定审计意见。
3. A注册会计师是X公司2009年度财务报表审计业务的项目负责人。在制定具体审计计划时,A注册会计师需要针对评估的x公司的相关认定的重大错报风险设计进一步审计程序。相关情况如下:
(1) 风险评估结果表明X公司2009年度财务报表中应收账款项目的计价认定存在较高的重大错报风险。在设计进一步审计程序时,A注册会计师决定放弃消极式方式的函证,全部采用积极式方式的函证,同时扩大函证程序的实施范围,向更多的客户函证。
(2) X公司利用高度自动化的信息系统开具销售发票。A注册会计师于2009年7月通过实施询问、观察、检查等控制测试程序确认了系统的一般控制有效,并通过实施重新执行程序确认了该系统正在运行。基于信息系统的内在一贯性,A注册会计师得出该系统在2009年度得以有效运行的结论。
(3) A注册会计师通过对X公司及其环境的了解,评估x公司财务报表中应付账款项目的完整性认定存在较高的重大错报风险。为此决定放弃对与应付账款相关内部控制的信赖,扩大检查、重新计算、函证等实质性程序的范围,以应对评估的重大错报风险。
(4) 以前审计经验表明,X公司为保证盈利目标的实现,常常在接近会计期末虚构客户、伪造销售合同以虚增销售收入。根据A注册会计师对x公司2009年期中以前的销售情况的了解,X公司的销售目标不容乐观,为此,A注册会计师拟在2009年12月31日向X公司索取全部销售合同副本和相关资料。
(5) 因为资金短缺,X公司2009年度以各种实物资产作抵押多次向银行和其他企业借款。为应对由此可能导致的与财务报表披露的完整性认定相关的重大错报风险,A注册会计师决定扩大针对实物资产的检查程序的范围。
(6) 因为在风险评估时,A注册会计师对存货计价认定相关控制的拟信赖程度较高,在设计进一步审计程序时,A注册会计师决定相应地缩小控制测试的范围。
要求:指出A注册会计师针对评估的重大错报风险设计上述进一步审计程序在性质、时间或范同方面是否存在不当之处,简要说明理由,并提出改进建议。
(1) 审计程序的性质设计不当。实施应收账款的函证程序可以为应收账款在某一时点存在的认定提供审计证据,但通常不能为应收账款的计价认定提供审计证据。对应收账款的计价认定,通常需要检查应收账款账龄和期后收款情况、了解欠款客户的信用情况等。
(2) 审计程序的时间设计不当。7月份获取的一般控制有效的证据不能得出全年一般控制有效的结论。A注册会计师应当对剩余期间一般控制运行的有效性和系统正在执行获取充分、适当的审计证据。
(3) 审汁程序的性质设计不当。对于完整性认定的重大错报风险,实质性程序不如控制测试有效。注册会计师应主要依赖控制测试加以应对,不应放弃对内部控制的依赖。
(4) 不存在不当之处。在资产负债表日获取所有销售合同及相关资料,确认销售合同的真实性,对于防范x公司在接近资产负债表日虚构客户、伪造销售合同具有很强的针对性。
(5) 审计程序的性质设计不当。为应对借款抵押情况披露的完整性的重大错报风险,A注册会计师主要应当实施对借款协议、契约的检查程序。检查实物资产与审计目标无关。(6)控制测试的范围不当。在风险评估时对相关控制的拟信赖程度越高,控制测试的范围应当越大。
4. X公司2009年末未经审计的资产总额为18000万元,2009年度利润总额为9500万元。U会计师事务所派出的以A注册会计师为项目经理的审计小组于2010年3月5日执行了计划规定的X公司2009年度财务报表的全部审计程序。项目经理在审计完成阶段最终确定的财务报表层次的重要性水平为180万元。
A注册会计师在复核审计工作之后,确认X公司存在的审计差异。在此基础上,按照差异的来源和财务报表要素的影响进行了初步汇总。汇总结果如下(单位:万元):
错报的类型 | 影响的财务报表要素 |
一、发现的错报 | 资产 | 负债 | 权益 | 利润 |
(1) | -48 | 0 | 0 | -48 |
(2) | 0 | 0 | 0 | 0 |
(3) | 50 | 50 | O | 0 |
(4) | -5 | 0 | 0 | -5 |
(5) | -60 | 0 | 0 | -60 |
(6) | 0 | 20 | 0 | -20 |
小计 | -63 | 70 | 0 | -133 |
二、PPS抽样方法推断的错报 | -54.873 | -7.973 | 0 | -46.9 |
小计 | -54.873 | -7.973 | 0 | -46.9 |
说明: 1.对财务报表的影响是在审计调整分录的角度上确定的。具体来说,如客户接受调整建议导致财务报表要素金额减少,则用“-”表示;反之,如接受调整后要素金额增加,则用“+”表示。 2.第二类错报是项目组成员B采用PPs抽样方法从包含4000笔应收账款的应收账款总体中抽取样本并实施函证程序后推断的;样本中发现的所有错报均系x公司对应收账款的高估错报。 |
要求:
(1) 请指出注册会计师能否根据上述错报直接确定应对财务报表发表的审计意见类型?简要说明理由。
(2) 在形成审计结论之前,A注册会计师还应当完成哪些必不可少的工作才能确定对财务报表的影响?请具体说明工作方法。
(3) 假定在完成必要的工作之后已证实了推断的错报,但X公司拒绝任何调整,注册会计师如何确定审计意见的类型?简要说明理由。
(1) 不能。注册会计师在确定审计意见之前,应当与x公司管理层就审计差异进行沟通,在沟通之前不能确定审计意见;注册会计师确定审计意见时应以发现的错报为依据,上述审计差异中含有推断的错报,应当将推断的错报查清。
(2) 首先应查清推断的错报:一方面,提请x公司对未函证的应收账款进行自查并纠正自查发现的错报,另一方面,考虑扩大函证程序的范围,或实施追加审计程序,将推断的错报查出,提请X公司调整。在此基础上进一步确定未调整错报对财务报表的影响;然后与管理层就所发现的全部错报进行沟通。
(3) 注册会计师应当发表保留意见。这是因为,如果X公司拒绝调整上述错报,其20×9年末资产总额被高估了117.873万元,负债总额被低估了62.027万元,影响都不重要,但对其20×9年度利润总额的高估达到179.9万元,这一金额与财务报表层次的重要性水平180万元很接近,表明财务报表中很可能存在重大错报。
5. A注册会计师是U会计师事务所指派的X公司2009年度财务报表审计项目组成员,主要负责对X公司2009年度营业收入项目的审计。
相关资料如下:
(1) 根据以往审计经验和对X公司及其环境的了解,项目组将X公司高估营业收入的重大错报风险评估为高水平,并通过项目组内部讨论,决定将以下高估方式作为风险应对的重点:
序号 | 高估方式 |
1 | 将次年年初发生的销售业务提前确认为本年的营业收入 |
2 | 将营业外收入确认为本年营业收入 |
3 | 销售部门为完成销售任务,可能通过虚构发货增加本年营业收入 |
4 | 年末向关联方发出商品并确认收入,次年年初退货后冲减退货当月营业收入 |
5 | 确认本年营业收入时依据的销售量可能大于实际的销售量 |
(2) X公司的商品销售以客户仓库为交货地点,运输由X公司负责。X公司将销售商品的运输业务外包给Y物流运输公司。每次运输时,Y公司验货后须在X公司的发运单上签字并索取发运单的另一联作为运费结算依据。由于运输距离较近,所有商品都能在发运当日交付给客户。控制测试结果表明,X公司的商品发运内部控制设计合理、执行有效。
(3) 为应对与截止认定相关的重大错报风险,A注册会计师拟在依赖x公司商品发运内部控制的基础上,从以下审计程序中选择最具针对性的进一步审计程序:
序号 | 进一步审计程序 |
1 | 抽取2009年度营业收入明细账的贷方记录,追查到发运单的数量、日期 |
2 | 抽取2009年末填写的发运单,追查至营业收入明细账的数量、日期 |
3 | 抽取2010年初填写的发运单.追查至营业收入明细账的数量、日期 |
4 | 检查2010年初营业收入明细账的借方记录,追查至最初向顾客发货的发货单日期 |
5 | 抽取2010年初营业收入明细账的贷方记录,追查到发运单的数量、日期 |
要求:
(1) 指出资料(1)中列示的各种方式的高估最可能影响销售交易项目的哪一种认定;
(2) 指出通过资料(3)中列示的每一项进一步审计程序所获取的审计证据能直接发现(1)中列示的哪一种或哪几种方式的高估。
(1) ①截止、②分类、③发生、④截止、⑤准确性
(2)
进一步审计程序 |
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
对应的高估方式 |
1,3,5 |
5 |
1,5 |
4 |
- |
四、综合题(本题型共2题,答案中的金额用人民币万元表示,有小数点的保留两位小数,小数点两位后四舍五入)
1. X公司是以生产与销售冷饮产品为主营业务的上市公司。A注册会计师是X公司2009年度财务报表审计业务的项目负责人。在实施审计过程中,A注意到以下情况:
资料一:通过对x公司及其所在行业基本情况的了解,A注册会计师注意到X公司存在下列情况:
(1) 受金融危机影响,2009年冷饮市场需求较往年有所下降,但行业毛利率基本维持在24%的水平上。X公司主要产品的毛利率与往年的23%相比有所下降。其中,上半年平均毛利率为25%,下半年平均为20%。
(2) 为保持市场份额,X公司2009年下半年采取了降价10%的促销措施。该措施虽然基本达到了保持市场份额的预期目的,但在主要原材料成本不变的情况下导致利润出现了明显下滑。
资料二:注册会计师根据X公司提供的2009年各月未审销售收入与成本资料计算的各月毛利率如下:
月份 | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 10 | 12 |
毛利率 | 22% | 23% | 25% | 25% | 27% | 28% | 30% | 22% | 20% | 15% | 16% | 17% |
资料三:2009年11月,X公司为开拓市场,先后与东南亚五国签订了按固定价格供货的不可撤销合同。协议约定X公司在未来三年内以预收货款方式按2009年国内平均价格的75%提供系列冷饮产品。运输费用由X公司承担,交货地点为客户冷藏仓库。2009年12月末,X公司已收到客户预付的2000万元货款。 资料四:审计工作底稿显示,注册会计师拟针对销售业务实施以下进一步审计程序: (1) 抽取2009年2月份、4月份,6月份和8月份的营业收入明细账,从中选择大额交易,追查到发运凭证、销售单、顾客订单和相应的销售合同; (2) 从2009年后半年开具的销售发票中选取样本,将所选销售发票上的单价与经批准的商品价目表进行核对后追查到营业收入明细账; (3) 选择2009年1~2月份编制的发运凭证,追查到销售发票和营业收入明细账,确定相关销售业务是否记录在正确的会计期间; (4) 从年末应收账款明细表中选择新客户或欠款金额较大的客户,以积极的方式实施函证程序,并将回函结果与应收账款明细账进行核对; (5) 抽查3月份、5月份、7月份、10月份和12月份编制的贷项通知单,追查到当月营业收入明细账的借方记录。 要求: (1) 结合资料一,必要时运用分析程序,指出资料二中信息存在或可能存在的不合理之处,据以评估X公司2009年财务报表的营业收入的何种认定存在重大错报风险,并确定审计的重点月份,简要说明理由。 (2) 结合资料一,分析资料三中所述情况对X公司经营的影响以及是否导致x公司产生经营风险,进而指出该情况对A注册会计师评估X公司重大错报风险的具体影响。 (3) 指出资料四中列示的审计程序对根据资料一评估的营业收入项目的重大错报风险是否有效。如认为有效,请在下表相应空格中指出对评估的营业收入项目的哪个或哪些认定的重大错报风险有效;如认为无效,在下表相应空格中指出原因并提出对程序的改进意见。
审计程序序号 | 对评估的营业收入项目的重大错报风险是否有效(是或否) | 认为程序有效的理由以及程序对评估的营业收入的哪个或哪些认定的重大错报风险有效 | 认为程序无效的理由和对程序提出的改进建议 |
(1) | | | |
(2) | | | |
(3) | | | |
(4) | | | |
(5) | | | |
(4) 假定在完成审计工作前,X公司接受了注册会计师针对2009年度财务报表提出的全部审计建议,请代为确定注册会计师应当出具的审计报告类型,简要说明理由。
(1) ①冷饮行业销售旺季为4~9月份,前后半年的旺季与淡季时间长度相当。如果后半年未采取降价措施,则前后半年的毛利率应当相等,均为25%。在成本不变的情况下,降价10%应当使后半年的毛利率由25%下降到1-(1-25%)÷(1-10%)=16.7%,远低于资料显示的20%。这说明X公司2009年后半年存在高估营业收入的重大错报风险。
②每年的12月份与次年1月份都属于销售淡季,相邻两月的市场情况应基本相当,1月与12月的毛利率不应有较大的变动。考虑到X公司下半年降价10%的影响,其12月份的毛利率应当为1-(1-22%)÷(1-10%)=13.3%,这远低于资料显示的17%;这说明X公司2009年12月份存在高估营业收入的重大错报风险。
③随着气温的降低,每年10、11、12三个月的毛利率应当有所下降,至少不存在毛利率上升的空间,但X公司这三个月的毛利率不降反升,违背了一般的经济规律。这说明X公司2009年第四季度存在高估营业收入的重大错报风险。
④7月份在降价10%的基础上仍然达到30%的毛利率。如果扣除降价10%对毛利率的影响,则在不降价的情况下其毛利率应当为37%。考虑到6月仅比5月上升了1个百分点,7月比6月上升9个百分点属于异常情况。这说明X公司2009年7月份存在高估营业收入的重大错报风险。
综上所述,X公司2009年7月、10月、11月、12月这四个月份营业收入的发生、准确性和截止认定可能重大错报风险。
(2)
资料三中情况意味着X公司存在经营风险。在原材料成本不变的情况下,如果按照2009年国内平均价格的75%销售,其毛利率为1-(1-24%)÷0.75=-1.3%,考虑到冷饮产品的存储、运输费用以及途中损耗等情况,必然导致X公司持续性的经营亏损,产生很高的经营风险。该风险很可能导致X公司财务状况恶化,进而导致财务报表的重大错报风险。
(3)
审计程序序号 |
对评估的营业收入项目的重大错报风险是否有效(是或否) |
认为程序有效的理由以及程序对评估的营业收入的哪个或哪些认定的重大错报风险有效 |
认为程序无效的理由和对程序提出的改进建议 |
(1) |
否 |
|
没有选择重大错报风险高的月份,应从7、10、11、12月份中选择 |
(2) |
是 |
将销售发票的单价与经批准的商品价目表核对,可以发现营业收入准确性认定的错报 |
|
(3) |
否 |
|
不能发现提前人账的错误,应抽取2010年初编制的发运凭证进行追查 |
(4) |
是 |
将顾客回函与应收账款明细账比较,可以发现营业收入的发生、准确性认定的错误 |
|
(5) |
是 |
从贷项通知单追查到营业收入明细账的借方记录,可以发现营业收入发生认定的错报 |
|
(4) 注册会计师应当出具带有强调事项段的无保留意见审计报告。这是因为,资料三中所述合同的执行很可能导致X公司产生持续性的经营亏损,但由于相关事项在2009年度尚未发生,属于重大的不确定性事项。
2. X股份有限公司(以下简称X公司)是一家生产电子产品的上市公司。该公司为增值税一般纳税人,适用的增值税税率为17%,适用的所得税税率为25%。其未经审计的2009年度财务报表列示的资产总额23056万元,当年的利润总额为580万元。
X公司2008年度财务报表由V会计师事务所审计。由于该公司拒绝按前任注册会计师对其库存A产品计提跌价准备的要求,被出具了保留意见审计报告。其后,X公司不冉委托V会计师事务所审计2009年度财务报表,转而委托u会计师事务所接任。
U会计师事务指派A和B注册会计师担任X公司2009年度财务报表的审计项目负责人。A和B注册会计师在审计计划中确定的X公司2009年度财务报表的重要性水平为200万元。在实施审计的过程中,A和B注册会计师发现了以下情况:
资料一:A和B注册会计师按照审计准则中有关首次接受审计业务的相关规定,在外勤审计工作的初始阶段着手对X公司2009年度期初存货进行审计,并将2008年12月31日库存的A产品作为审计的重点。相关资料显示,2008年12月31日X公司库存A产品13000台,单位成本1.4万元,当日该产品的市场售价为每台1.3万元(不含税)。
2008年9月26日,X公司与黄河公司签订销售合同中约定:由X公司于2009年3月6日向黄河公司销售A产品10000台,每台售价1.5万元(不含税),此笔交易已于2009年3月6日完成。此后的4月6日,X公司向其他公司销售A产品1000台,每台市场售价1.3万元(不含税),货款均已收到。除以上两笔销售外,X公司2009年度没有发生A产品的其他销售业务。A产品2009年的期末可变现净值与上年相同。X公司在上述两笔销售业务完成后,分别做了如下账务处理:
借:银行存款 17550
贷:主营业务收入 15000
应交税费—应交增值税(销项税额) 2550
借:主营业务成本 14000
贷:库存商品 14000
借:银行存款 1521
贷:主营业务收入 1300
应交税费—应交增值税(销项税额) 221
借:主营业务成本 1400
贷:库存商品 1400
资料二:2009年12月31日,X公司期末存货中B、C、D、E四种存货的资料如下:
存货品种 | 数量 | 单位成本(万元) | 账面余额(万元) | 备注 |
B存货 | 280台 | 10 | 2800 | |
C存货 | 500台 | 3 | 1500 | |
D存货 | 1000台 | 1.7 | 1700 | |
E存货 | 400件 | 1.5 | 600 | 用于生产D产品 |
合计 | | | 6600 | |
2009年12月31日,B产品市场销售价格为每台13万元,预计销售费用及税金为每台0.5万元:
2009年12月31日,C产品市场销售价格为每台3万元,X公司已经与某企业签订一份不可撤销的销售合同,约定在2010年2月10日向该企业销售C产品300台,合同售价为每台3.2万元,C产品的预计销售费用及税金为每台0.15万元;
2008年12月31日D产品的存货跌价准备余额为150万元,对其他存货未计提存货跌价准备;2009年销售D产品结转存货跌价准备100万元。X公司按单项存货、按年计提跌价准备。
2009年12月31日,E配件的市场销售价格为每件1.2万元。现有E配件可用于生产400台D产品,用E配件加工成D产品后预计D产品的单位成本为1.75万元。
2009年12月31日,D产品市场销售价格为每台2万元,预计销售费用及税金为每台0.15万元:
X公司财务资料显示,其2009年12月31日转回了原为D产品计提的存货跌价准备为50万元,并作以下账务处理:
借:存货跌价准备—D产品 50
贷:资产减值损失 50
除此之外,X公司没有对上述产品进行与跌价准备相关的账务处理。
要求:
(1) 根据资料一,指出A和B注册会计师能否仅依据X公司2008年度财务资料对2009年度期初存货中的A产品形成审计结论?简要说明原因。
(2) 根据资料一,如果A和B注册会计师获取了本期期初存货的充分、适当的审计证据,是否需要建议X公司基于A产品存在的问题调整上年财务报表?如需要,请直接列示相关的调整分录,并详细写明你的计算过程和决策依据。
(3) 针对资料二,确定X公司有关存货跌价准备的会计处理是否正确。需要提请X公司调整财务报表的,请直接列示审计调整分录。
(4) 假定除了资料一及二中事项所涉及的错报之外,X公司不存在其他错报,但拒绝接受注册会计师针对资料一和资料二中错报提出的审计调整分录(如果有),请代A和B注册会计师确定审计意见的类型,简要说明原因。
(5) 如果X公司以存货涉及商业机密,且在注册会计师开始审计之前已经盘点完毕为由,拒绝A和B注册会计师对其2009年末存货进行监盘,注册会计师也无法实施替代的审计程序,请代注册会计师确定审计意见的类型,并简要说明原因。
针对要求(1):
A和B注册会计师不能仅依据X公司2008年度财务资料对2009年期初存货余额形成审计结论。这是因为,确定存货余额的主要审计程序是监盘和计价,由于2009年期初库存的13000件A产品在2009年度已售出11000件,导致注册会计师无法监盘这部分存货,在期初余额经前任注册会计师审计的情况下,后任注册会计师除检查被审计单位财务资料外,还应主要通过查阅前任审计工作底稿、考虑前任注册会计师的独立性和专业胜任能力,以及在与前任沟通时的考虑。
针对要求(2):
2008年末库存A产品数量为13000台,多于已签订销售合同的数量10000台,按规定,对于有销售合同的10000台,按成本与合同约定的销售价格作为确定可变现净值的依据,其可变现净值为10000×1.5=15000(万元),账面成本为10000×1.4=14000(万元),不需要计提跌价准备;
对其余3000台,按成本与可变现净值孰低计量期末存货。其中,可变现净值为3000×1.3=3900(万元),账面成本为3000×1.4=4200(万元),应于2008年末计提的跌价准备为4200-3900=300(万元)。
由于A和B注册会计师是在2010年初列示审计调整分录的,只能通过2009年度财务报表的期初未分配利润进行调整。列示的审计调整分录应为:
借:未分配利润 300
贷:存货—存货跌价准备 300
同时,建议调整2009年销售1000台的成本(企业结转这部分产品成本时,是以2008年末未计提跌价准备时的账面成本结转的,在计提跌价准备后其结转的成本应作相应的调整):
借:存货—存货跌价准备 [1000×(1.4-1.3)]1100
贷:营业成本 100
针对要求(3):
B产品的可变现净值=280×(13-0.5)=3500(万元),大于成本2800万元,不用计提存货跌价准备;
C产品有合同部分的可变现净值=300×(3.2-0.15)=915(万元),其成本300×3=900(万元),不用计提跌价准备;无合同部分的可变现净值=200×(3-0.15)=570(万元),其成本200×3=600(万元),应计提存货跌价准备600-570=30(万元);
D产品的可变现净值=1000×(2-0.15)=1850(万元),其成本为1700万元,不用计提存货跌价准备,同时,应将原有的存货跌价准备的余额。150-100=50(万元)转同;
E配件对应的D产品成本400×1.5+400×(1.75-1.5)=700(万元),相应的可变现净值=400×(2-0.15)=740(万元),表明这部分D产品的可变现净值高于账面成本,相应的400件E配件不用计提跌价准备。
据此,应提请X公司进行以下审计调整:
借:资产减值损失 30
贷:存货—存货跌价准备 30
针对要求(4):
如果X公司据不接受注册会计师针对资料一及资料二中事项提出的审计调整建议,其2009年12月31日的资产总额将被高估330-100=230(万元),当年利润总额将被低估100-30=70(万元),未分配利润将被高估300(万元)。
上述错报中,对资产的高估额(230万元)超过了财务报表层次的重要性水平,属于重要的错报;对2008年度未分配利润的300万元,由于20×9年出售了1000台,导致对本期未分配利润的影响额仍为200万元,达到了确定的重要性水平,但这种影响不至于导致盈利与亏损的本质性变化。注册会计师应当出具保留意见的审计报告。
针对要求(5):
发表无法表示意见的审计报告。X公司存货的账面余额为6600+2800=9400(万元),占资产总额的比例高达40.8%;在X公司2009年度经营成果很低的情况下,财务报表使用者对资产负债表更加依赖;存货是制造业企业财务报表的核心项目,对其他项目的牵扯性很大,因此由于存货审计范围受限将导致注册会计师出具无法表示意见的审计报告。