三、简答题1. ABC会计师事务所2011年3月10日接受甲股份有限公司(上市公司,以下简称甲公司)的委托,对其2010年12月31日的资产负债表及其该年度利润表、所有者权益变动表和现金流量表进行审阅,并发表审阅意见。ABC会计师事务所委派A注册会计师任具体项目负责人(非主任会计师)。由于审阅业务并非审计业务,对独立性并不作要求,因此在前期没有对ABC会计师事务所和审阅小组成员进行独立性检查。在完成审阅工作之前,为了控制业务质量,对该业务实施项目质量控制复核,并由A注册会计师对质量控制制度承担最终责任。经过合理安排,挑选了B注册会计师负责本次质量控制复核工作,该人员对该业务涉及的领域不是很熟悉,但是却拥有丰富的质量控制复核经验,该项质量控制复核工作为A注册会计师承担了部分责任。
要求:
(1)该审阅业务是何种类型的鉴证业务?如果按照保证程度划分,该审阅业务提供的是何种程度的保证?
(2)指出上述业务执行过程中的缺陷。
(3)该鉴证业务的风险较合理保证的鉴证业务而言是高还是低?并简明叙述理由。
(1)该审阅业务是基于责任方认定的鉴证业务。如果按照保证程度划分,该审阅业务提供的是有限保证。
(2)存在的缺陷有:
①没有对独立性进行检查。审阅业务也是鉴证业务中的一种,对独立性也是有要求的,因此在执行审阅业务时也必须使得会计师事务所和审阅小组成员满足独立性要求。
②由A注册会计师对质量控制制度承担最终责任不恰当。质量控制制度应当由主任会计师对其承担最终责任。
③B注册会计师对该业务涉及的领域不是很熟悉不恰当。执行项目质量控制复核的人员必须首先要对该业务熟悉,这样才能够保证可以胜任业务质量控制复核这项工作。
④质量控制复核工作可以为A注册会计师承担部分责任不恰当。项目质量控制复核并不能减轻项目负责人的责任,更不能替代项目负责人的责任。
(3)该鉴证业务的风险较合理保证的鉴证业务而言要高。在有限保证的鉴证业务中,由于证据收集程序的性质、时间和范围与合理保证的鉴证业务不同,其风险水平高于合理保证的鉴证业务,但注册会计师实施的证据收集程序至少应当足以获取有意义的保证水平,作为以消极方式提出结论的基础。
2. A注册会计师作为审计项目合伙人负责对X公司2011年度财务报表进行审计。在了解X公司内部控制后,审计项目组于2011年12月10日开始对X公司内部控制采用审计抽样的方法对拟信赖的内部控制进行测试,部分做法摘录如下:
(1)为测试2011年度应收账款赊销信用审核控制是否有效运行,将2011年1月1日至12月10日期间的所有销售单界定为测试总体。
(2)为测试2011年度采购订单由总经理签字审批的控制是否有效运行,将采购订单中缺乏总经理签字审批签字或虽有签字但不是总经理签字的全部界定为控制偏差。
(3)在使用随机数表选取样本项目时,由于所选中的1张凭证已经丢失,无法测试,直接用随机数表另选1张凭证代替。
(4)在对存货验收单是否进行验收控制进行测试时,确定样本规模为55,测试后发现0例偏差。在此情况下,推断2011年度该项控制的总体偏差率上限为5%。(注:信赖过度风险为10%时,样本中发现偏差数“0”对应的控制测试风险系数为2.3)
(5)在上述第(4)项的基础上,A注册会计师确定的信赖过度风险为10%,可容忍偏差率为7%。由于存货验收控制的总体偏差率上限不超过可容忍偏差率,认定该项控制运行有效。
要求:
针对上述第(1)项至第(5)项,逐项指出A注册会计师的做法是否正确。如不正确,简要说明理由。
(1)不正确。测试总体应当包括全年应收账款赊销的销售单。
(2)正确。
(3)不正确。应当查明丢失原因,除非有足够证据证明已经恰当执行控制,否则应当视为控制偏差。
(4)不正确。总体偏差率上限为(2.3÷55)=4.2%。
(5)正确。
3. A和B注册会计师在编制T公司2010年度财务报表的审计计划前,按审计准则的要求对被审计单位T公司及其环境进行了全面了解和记录。相关的工作底稿显示,T公司2010年度存在以下情况:
(1)2010年6月30日,T公司于2008年6月30日从P银行借入金额为6000万元、期限为两年的长期借款到期。虽然T公司最高管理人员多次与P银行信贷部协商,希望延长还款期半年,但P银行在委托K会计师事务所对T公司进行专项审计后,于2010年7月份收回了款项。
(2)为扩展业务,T公司出资1000万元于2010年6月30日成功兼并了西部某省的两家公司,此举增加了T公司在西部市场的立足点,降低了在西部市场的竞争程度。
(3)2010年10月,为开拓国际市场,T公司董事会决定在中东地区设立分公司。由于该地区除伊拉克以外的各国都是商家云集,均难以获得市场准入,公司董事会决定投入500万美元在伊拉克设立分公司。到2010年年底,该分公司已正式开始营业,虽然该地区时常发生绑架等刑事案件,但分公司的经营基本未受影响。
(4)直到2010年10月底,T公司一直采用手工记账。为提高财务工作效率和质量,T公司投资600万元于2010年11月份实现了会计电算化。考虑到这一变化对财务人员的影响,财务部门分期分批对全体财务人员进行了轮训,同时还聘请了外部专家进行经常性业务指导。至2010年年底,相关轮训工作和计算机信息系统调试工作均已进行完毕。
(5)2010年11月起,T公司将原存放在Q银行的2000万元款项全部转入3名高级管理人员及财务经理的信用卡,与所有客户的往来以及公司职员薪酬的发放均通过信用卡结算。
要求:
(1)逐一针对上述各种情况,指出是否会导致T公司产生重大错报风险,简要说明理由;
(2)上述情况中,哪一种情况很可能会导致T公司的财务报表产生重大错报?对此,A和B注册会计师应当如何应对?
(3)上述情况中,哪一种情况很可能意味着T公司存在特别风险?A和B注册会计师应当如何应对?
(4)上述情况中,哪两种情况最可能导致T公司的经营风险增加?
(1)第(1)种情况表明T公司的融资能力受到限制,很可能导致流动资金不足,增加重大错报风险。第(2)种情况表明T公司发生了重大的购并行为,很可能占用大量资金,增加重大错报风险。第(3)种情况表明T公司在经济不稳定的国家开展业务,很可能难以收回成本,从而增加重大错报风险。第(4)种情况表明T公司的信息技术环境发生变化,很可能导致相当一段时期内的信息技术难以与经营活动融合,从而增加重大错报风险。第(5)种情况属于重大的异常情况,很可能意味着T公司与Q银行之间有纠纷,增加重大错报风险。
(2)情况(4)最有可能导致T公司财务报表产生重大错报。对此,A和B注册会计师应当要求会计师事务所聘请电算化方面的专家参与审计工作。
(3)情况(5)属于重大的异常情况,最有可能意味着T公司存在特别风险。该情况意味着T公司的资金运作脱离了银行的监管,为舞弊行为提供了客观条件。A和B注册会计师应当向Q银行询问,并要求T公司提供全部信用卡结算的清单,以作进一步调查。
(4)情况(2)和(3)最可能导致T公司的经营风险上升。前者是在经济不发达的地区开展业务,后者是在经济不稳定的地区开展业务,很可能导致难以收回成本的情况发生,影响公司的经营成果。
4. ABC会计师事务所接受委托审计X公司2010年的财务报表,A注册会计师作为审计项目合伙人负责该项目并对财务报表发表审计意见。在制定审计计划过程中,注册会计师对X公司的内部控制进行了充分的了解,请你代替注册会计师指出X公司在内部控制建立和执行中存在的重大缺陷,以便注册会计师识别财务报表中存在的重大错报风险:
(1)X公司董事会决议通过,由总经理负责建立健全和有效实施本公司的内部控制,如果内部控制方面出现问题,由总经理承担全部责任。
(2)X公司董事会决议通过,公司应重点加强对外投资的控制,收回各分公司的对外投资权,X公司所有的投资均由董事长审批。
(3)X公司财务部除了负责本单位财务管理和会计核算工作外,还承担下属单位经费管理等工作,财务部除财务经理外,还有三位财务副经理分管不同的工作,三位财务副经理分别是A、B和C,其中,财务副经理A分管主持部内日常工作,并负责有关审核凭证、登记银行账、保管财务部长个人名章的分管工作;财务副经理B分管记账工作,负责登记明细账和总账;财务副经理C分管会计电算化制单和保管支票。如果财务副经理出差,其分管工作交由财务经理负责。
(4)X公司规定:支取现金必须由总经理签字批准的“借款单”、“领款单”或“报销凭证”,经财务经理审核后由出纳人员办理支付,出纳人员要加强对现金收支的稽核并认真做好收支账目的登记工作;各单位应指派专人负责与开户银行的对账工作,按季度或者至少每半年一次编制银行存款余额调节表,对未达账项应分析原因,并及时报告财务经理,及早处理;现金开票与盖章应分开管理,公司总经理、财务经理的个人名章和财务专用章指定由责任心极强的会计老王统一保管。
(5)X公司规定,采购金额在10万元以下的,由生产部经理批准;采购金额超过10万元的,由总经理批准;如果总经理出差而生产车间又急用材料,生产部经理已多次批准了超过10万元的采购申请;采购部有四名员工,其中部门经理一名,采购员三名(以下简称X、Y、Z),X和Y负责原材料的采购,Z负责五金配件的采购,自企业成立至今,以上人员一直负责现在的工作。
(6)X公司于2010年6月开始对其办公大楼进行装修,2010年12月25日顺利完工。该项目由基建部同Y公司商谈装修事宜,并由基建部直接验收,财务部负责固定资产后续支出的记账和确认。
X公司内部控制存在以下重大缺陷:
(1)总经理对公司的内部控制建立健全和有效实施负责不当。设计和实施内部控制的责任主体是被审计单位治理层、管理层和其他人员,组织中的每一个人都对内部控制负有责任。由总经理一人负责,会导致管理层凌驾于内部控制之上的特别风险。
(2)金额较大对外投资由董事长一人审批不恰当。根据授权批准控制措施的要求,公司金额较大的对外投资应当通过董事会,由董事会集体决策。
(3)①财务副经理出差时所有分管工作交由财务经理负责不恰当。公司对于货币资金业务流程应当有明确的岗位责任制,确保办理货币资金业务的不相容岗位相互分离、制约和监督。②财务副经理同时登记总账和明细账不恰当。总账和明细账应由不同的人员登记。
(4)货币资金的管理存在以下内部控制缺陷:
①出纳人员不得兼任稽核工作;
②公司应当指定专人定期核对银行账户,每月至少核对一次,编制银行存款余额调节表,使银行存款账面余额与银行对账单调节相符,调节不符,应查明原因,作出处理;
③公司应当加强对银行预留印鉴的管理,财务专用章由专人保管,个人名章必须由本人或其授权人员保管,不能由会计老王一人保管支付款项所需的全部印章。
(5)采购与付款业务存在以下内部控制缺陷:
①审批人应在授权范围内进行审批,不得超越审批权限;
②生产部经理未得到总经理的授权,不应批准10万元以上的采购申请;
③公司应当根据具体情况对办理采购与付款业务的人员进行岗位轮换,采购部的四名人员在现有岗位上已工作多年,企业应考虑对他们进行岗位轮换。
(6)基建部商谈装修事宜,并直接验收不恰当:
谈判与验收应由不同部门的不同人员负责。
5. 2011年1月20日ABC会计师事务所承接XYZ公司2010年度财务报表的审计业务,事务所指派X和Y注册会计师为该审计项目负责人。相关背景信息如下:(1)X和Y注册会计师对沙城公司整套财务报表实施审计;(2)XYZ公司财务报表由其管理层基于通用目的、按照企业会计准则的规定编制;(3)审计业务约定条款中说明的XYZ公司管理层对财务报表的责任,与《中国注册会计师审计准则第1111号——就审计业务约定条款达成一致意见》的规定一致;(4)除对财务报表实施审计外,X和Y注册会计师不承担法律法规要求的其他报告责任。假设X和Y注册会计师出具审计报告的日期为2011年2月15日,XYZ公司对外报出财务报表的日期为2011年2月20日。X和Y注册会计师在2011年2月16日阅读XYZ公司其他信息时,发现与XYZ公司2010年度已审计财务报表存在重大不一致。假定不考虑其他因素:
要求:
(1)如果X和Y注册会计师确定需要修改已审计财务报表而XYZ公司同意,注册会计师应当采取何种措施?
(2)如果X和Y注册会计师确定需要修改审计财务报表而XYZ公司拒绝,应当采取何种措施?
(1)如果X和Y注册会计师确定需要修改已审计财务报表而XYZ公司同意,对XYZ公司2010年度财务报表注册会计师应当采取的措施:
如果XYZ公司管理层修改财务报表,注册会计师应当根据具体情况对有关修改实施必要的审计程序。同时,除非下文述及的特殊情况适用,注册会计师应当将用以识别期后事项的上述审计程序延伸至新的审计报告日,并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。新的审计报告日期不应早于董事会或类似机构批准修改后的财务报表的日期。
①修改审计报告,针对财务报表修改部分增加补充报告日期,从而表明注册会计师对期后事项实施的审计程序仅限于财务报表相关附注所述的修改。
②出具新的或经修改的审计报告,在强调事项段或其他事项段中说明注册会计师对期后事项实施的审计程序仅限于财务报表相关附注所述的修改。
(2)如果X和Y注册会计师确定需要修改审计财务报表而XYZ公司拒绝,应当采取的措施:
如果认为XYZ公司管理层应当修改财务报表而没有修改,并且审计报告尚未提交给被审计单位,注册会计师应当发表非无保留意见,然后再提交审计报告。
如果注册会计师认为应当修改财务报表而XYZ公司管理层没有修改,并且审计报告已提交给被审计单位,注册会计师应当通知管理层和治理层在财务报表作出必要修改前不要向第三方报出。
如果财务报表在未经必要修改的情况下仍被报出,注册会计师应当采取措施,以设法防止财务报表使用者信赖该审计报告。注册会计师采取的措施取决于自身的权利和义务以及所征询的法律意见。
6. Y注册会计师负责对X公司2010年度财务报表进行审计。
要求:
(1)假定X公司存在财务报表层次重大错报风险,作为审计项目组负责人,Y注册会计师应当考虑采取哪些总体应对措施?
(2)假定评估的X公司财务报表层次重大错报风险属于高风险水平,指出Y注册会计师拟实施进一步审计程序的总体方案通常更倾向于何种方案?
(3)针对评估的财务报表层次重大错报风险,在选择进一步审计程序时,Y注册会计师可以通过哪些方式提高审计程序的不可预见性?
(4)假定X公司2010年度财务报表存在舞弊导致的认定层次重大错报风险,Y注册会计师应当考虑采用哪些方式予以应对?
(1)如果X公司存在财务报表层次重大错报风险,注册会计师应该实施的总体应对措施:
①向项目组强调保持职业怀疑的必要性;
②分派更有经验或具有特殊技能的审计入员,或利用专家的工作;
③提供更多的督导;
④在选择拟实施的进一步审计程序时融入更多的不可预见因素;
⑤对拟实施审计程序的性质、时间安排和范围作出总体修改。
(2)如果评估的x公司财务报表层次重大错报风险属于高风险水平,则Y注册会计师拟实施进一步审计程序的总体方案通常更倾向于实质性方案。
(3)针对评估的财务报表层次重大错报风险,在选择进一步审计程序时,Y注册会计师可以通过下列方式提高审计程序的不可预见性:
①对某些以前未测试的低于设定的重要性水平或风险较小的账户余额和认定实施实质性程序;
②调整实施审计程序的时间,使其超出X公司的预期;
③采取不同的审计抽样方法,使当年抽取的测试样本与以前有所不同;
④选取不同的地点实施审计程序,或预先不告知被审计单位所选定的测试地点。
(4)如果X公司2010年度财务报表存在舞弊导致的认定层次重大错报风险,Y注册会计师应当考虑采用下列方式予以应对:
①改变拟实施审计程序的性质,以获取更为可靠、相关的审计证据,或获取其他佐证性信息,包括更加重视实地观察或检查,在实施函证程序时改变常规函证内容,询问X公司的非财务人员等;
②改变实质性程序的时间,包括在期末或接近期末实施实质性程序,或针对本期较早时间发生的交易事项或贯穿于整个本期的交易事项实施测试;
③改变审计程序的范围,包括扩大样本规模,采用更详细的数据实施分析程序等。
四、综合题1. Y公司为主要从事各种农业化肥的生产和销售的上市公司。Y公司日常交易采用自动化信息系统(以下简称系统)和手工控制相结合的方式。W注册会计师负责审计Y公司2011年度财务报告。
资料一:W注册会计师在审计工作底稿中记录了所了解的Y公司情况及其环境,部分内容摘录如下:
(1)由于2010年度利润指标未达到董事会制定的目标,Y公司于2011年2月更换了公司销售部门总经理。
(2)Y公司2011年6月将一批货物以500万元的价格销售给了其子公司B公司,该批货物市场公允价值为500万元。
(3)Y公司主要竞争对手于2010年投入大量的研发费用开发新的品种,并且新产品自2011年度上市以来市场销量一路盘升,对Y公司产品的销售造成了极大的重创,Y公司不得不调低其销售价格以争取市场份额。
(4)Y公司于2010年7月开始研发一项无形资产,2010年度发生的研究阶段支出为200万元,开发阶段支出为150万元,在2011年度发生的开发阶段的支出为350万元,在2011年度无形资产达到预定用途,Y公司将研发过程中发生的所有费用全部转入无形资产,作为其入账价值。
(5)2011年末,由于Y公司生产的化肥中某原料用量超标,导致购买者播种的作物大量死亡,因此收到各地消费者的投诉,该事件已经上报至当地政府监管部门,监管部门拟对其做出长期停业整顿的处理,并视其改善情况确定进一步的措施。
资料二:W注册会计师在审计工作底稿中记录了所获取的Y公司财务数据,部分内容摘录如下:
单位:万元
项目 | 2011年 | 2010年 |
营业收入 | 64750 | 58480 |
营业成本 | 55440 | 46730 |
存货账面原价 | 8892 | 8723 |
减:存货跌价准备 | 370 | 480 |
存货账面价值 | 8522 | 8243 |
资料三:W注册会计师在审计工作底稿中记录了所了解的有关Y公司的内部控制,部分内容摘录如下:
(1)接受客户订单后,由销售部门的甲职员根据订单编制销售单,交给审批赊销的同部门乙职员,乙职员在其职权范围内进行审批,如果超过职权范围内的赊销业务,全部交给销售部门经理进行审批。
(2)系统每月末根据汇总的产成品销售数量及各产成品的加权平均单位成本自动计算主营业务成本,自动生成结转主营业务成本的会计分录并过人相应的账簿。
(3)丙职员在核对商品装运凭证和相应的经批准的销售单后,开具销售发票。具体程序为:根据已授权批准的商品价目表填写销售发票的金额,根据商品装运凭证上的数量填写销售发票的数量;销售发票一联交财务部门丁职员据以登记与销售业务相关的总账和明细账。
资料四:W注册会计师对Y公司内部控制实施了测试,并在审计工作底稿中记录了测试情况,部分内容摘录如下:
(1)注册会计师询问了Y公司财会部门相关负责人,并检查应收账款对账单发现全年仅发出八份对账单,相关财务负责人解释:“由于公司财务核算准确,所以在认为有必要时才发出对账单以核实公司应收账款”。注册会计师要求再次发出对账单,经核实对方客户均无异议。
(2)在抽样追踪2011年11月10个主要产品的主营业务成本在系统中的结转过程时,注意到有2笔主营业务成本的金额存在手工录入修改痕迹。财务人员解释,由于新系统的相关数据模块运行不够稳定,部分产成品的加权平均单位成本的运算结果有时存在误差,因此采用手工录入方式予以修正,并且只有财务经理有权在系统中录入修正数据。审计检查了相关样本的手工修正后产成品加权平均单位成本,没有发现差异。
(3)注册会计师利用抽样技术,抽取若干份不良存货明细表,检查是否附有支持性的文件,询问采购和销售经理如何分析存货的可变现净值,检查会计主管对存货跌价准备计提的账务处理和列报是否恰当。检查过程中没有发现异常。
要求:
(1)针对资料一(1)至(5)项,结合资料二,假定不考虑其他条件,逐项指出资料一所列事项是否可能表明存在重大错报风险。如果认为存在,简要说明理由,并分别说明该风险属于财务报表层次还是认定层次。如果认为属于认定层次,指出相关事项主要与哪些财务报表项目的哪些认定相关。将答案直接填入相应表格内。
(2)针对资料三(1)至(3)项,逐项指出上述控制的目标是什么,主要与哪些财务报表项目的哪些认定相关。将答案直接填入相应表格内。
(3)针对资料三(1)至(3)项,假定不考虑其他条件,逐项判断上述控制在设计上是否存在缺陷。如果存在缺陷,分别予以指出,并简要说明理由,提出改进建议。将答案直接填人相应表格内。
(4)针对资料四(1)至(3)项,假定不考虑其他条件以及资料三中可能存在的控制设计缺陷,逐项指出上述测试结果是否表明相关内部控制得到有效执行。如果表明相关内部控制不能得到有效执行,简要说明理由。将答案直接填人相应表格内。
(1)
事项 序号 |
是否可能 表明存在 重大错报 风险(是/ 否) |
理由 |
重大错报风险属 于财务报表层次 还是认定层次(财 务报表层次/认定 层次) |
财务报表项目及相关认 定 |
(1) |
是 |
关键管理人员的变化,因为2010年利润 指标未达到董事会制定的目标,2011年 就更换了销售部门总经理,很可能存在高 估收入、低估成本风险 |
认定层次 |
营业收入/发生 应收账款/存在 营业成本/完整性 存货/存在 |
(2) |
否 |
|
|
|
(3) |
是 |
由于Y公司主要竞争对手开发新产品使 得Y公司不得不调低产品销售价格以争 取市场份额,说明企业存货存在减值的迹 象,另外分析2011年度比2010年度存货 跌价准备的计提减少了22.92%,说明很 可能少计提存货跌价准备 |
认定层次 |
存货/计价和分摊 资产减值损失/完整性 |
(4) |
是 |
无形资产研究阶段的支出应当费用化计 人管理费用,而Y公司将其全部资本化 计入无形资产的入账价值,可能存在重大 错报风险 |
认定层次 |
无形资产/计价和分摊 管理费用/完整性(注意 此处影响的管理费用应 该是2011年比较数据即 2010年的,注册会计师也 需要予以关注) |
(5) |
是 |
Y公司受到监管部门的调查,已经严重影 响到企业正常生产经营活动,存在广泛、 严重的重大错报风险 |
财务报表层次 |
|
|
(2)
事项序号 |
目标 |
财务报表项目 |
认定 |
(1) |
降低坏账风险 |
应收账款 |
计价和分摊 |
(2) |
已销售存货均已正确结转成本 |
营业成本、存货 |
准确性、计价和分摊 |
(3) |
销售收入均按照正确的金额入账 |
营业收入 |
准确性 |
(3)
事项 序号 |
是否存在缺 陷(是/否) |
缺陷描述 |
理由 |
改进建议 |
(1) |
是 |
如果超过职权范围内 的赊销业务,全部交给 销售部门经理进行审 批;审批赊销为同一部 门的职员 |
如果超过职权范围内的赊销业务, 全部交给销售部门经理进行审批, 对重大的经济决策把控不严;不相 容职务应该分离 |
对超过销售政策和信用 政策规定的赊销业务,应 当实行集体决策审批;应 有信用审批部门进行审 批 |
(2) |
否 |
|
|
|
(3) |
是 |
销售发票一联交财务 部门丁职员据以登记 与销售业务相关的总 账和明细账 |
财务部门丁职员同时登记与销售 业务相关的总账和明细账,不相容 职务由同一人员负责,容易导致错 弊风险 |
登记总账和明细账属于 不相容职务,应当予以分 离 |
|
(4)
事项 序号 |
是否得到有效 执行(是/否) |
理由 |
(1) |
否 |
公司应收账款对账单应按要求按月发出,以及时对整个销售情况实行监控核对 |
(2) |
否 |
如果该系统有问题,应该更正系统,而不是简单的把错误的地方用手工录入方 式予以修正,这样更正的不彻底,同时也缺乏对手工录入的控制,应该检查这个 手工的修改是不是真的由财务经理修改的 |
(3) |
是 |
|
2. XYZ股份有限公司(以下简称XYZ公司)是一家以电子产品加工为主营业务的上市公司,在2010年度的财务报表审计中,北京P会计师事务所决定由合伙人注册会计师X负责该项审计业务,并指派注册会计师Y担任该项业务的项目经理。XYZ公司相关背景信息如下:(1)注册会计师对整套财务报表实施审计;(2)财务报表由被审计单位管理层基于通用目的、按照企业会计准则的规定编制;(3)审计业务约定条款中说明的管理层对财务报表的责任,与《中国注册会计师审计准则第1111号——就审计业务约定条款达成一致意见》的规定一致;(4)除对财务报表实施审计外,注册会计师不承担法律法规要求的其他报告责任。2011年2月12日,注册会计师Y开始执行XYZ公司2010年度财务报表审计的工作,XYZ公司的财务报表批准日为2011年3月20日,2011年3月22日提交了审计报告,2011年4月1日财务报表和审计报告对外公布。注册会计师确定的财务报表层次的重要性水平为100万元。假设2010年度的未审净利润为21700万元。
资料一:XYZ公司适用的企业所得税税率为25%,采购和销售的货物适用的增值税税率均为17%,根据应收账款期末余额的10%计提坏账准备。
资料二:注册会计师Y在对XYZ公司的相关业务进行审计时,发现该公司2010年度业务中存在以下需要考虑的事项:
(1)XYZ公司2010年12月9日向甲公司赊销含税价款为158万元的K产品一批,发票已开具,并作了借“应收账款”158万元、贷“主营业务收入”135.04万元、“应交税费——应交增值税(销项税额)”22.96万元的会计分录,同时结转了“主营业务成本”120万元。至2010年12月31日,货款尚未收回。2011年1月9日,因质量不合格,甲公司将所购产品全部退回。XYZ公司接受退货后,冲减了当月的主营业务收入和主营业务成本。假设期末没有确认相应的递延所得税。
(2)2010年12月,经与正清公司协商,XYZ公司以其拥有的一项专利权换取正清公司一台生产设备。XYZ公司专利权的账面价值和账面余额均为900万元,公允价值和计税价格均为1000万元,营业税税率为5%(不考虑城建税、教育费附加等);正清公司生产设备的账面原价为1300万元,已提折旧200万元,已提减值准备100万元,公允价值为960万元,正清公司另支付40万元现金给XYZ公司。2010年12月31日。XYZ公司办妥专利权过户的相关法律手续,收到正清公司汇付的银行存款40万元以及换人的生产设备,将该生产设备在生产车间安装调试完毕(安装调试费用忽略不计),企业仅将银行存款记入其他应付款中,其他尚未作会计处理(假定该交易具有商业实质)。
(3)2010年10月1日,XYZ公司用闲置资金购入股票450万元,作为交易性金融资产,至年末该股票的收盘价为400万元,XYZ公司将损失冲减了资本公积50万元,其账务处理是:
借:资本公积——其他资本公积 50
贷:交易性金融资产 50
(4)XYZ公司于2010年4月1日折价发行了3年期、面值为2000万元、债券票面利率为8%的债券(一次还本付息),用于企业日常业务资金周转。XYZ公司按1700万元的价格发行,折价按直线法摊销。2010年4月1日,XYZ公司作了借记“银行存款”1700万元、“应付债券——利息调整”300万元,贷记“应付债券——债券面值”2000万元的会计处理。年底编制财务报表时,XYZ公司未对该笔债券业务作进一步处理。假设税法上按照票面利息予以扣除。
(5)2010年1月,XYZ公司为G公司向银行借款4000万元提供信用担保。2010年12月,因G公司未能偿还到期债务,银行向法院起诉,要求XYZ公司承担连带责任,支付借款本息4200万元。XYZ公司经向其他法律专业人士咨询,认为其败诉的可能性为40%。2011年1月20日,法院终审判决银行胜诉,并于2011年1月25日执行完毕。
考虑到G公司已宣告破产清算,无法向其追偿债务,XYZ公司在2011年度作了如下会计处理:
借:营业外支出 4200
贷:其他应付款 4200
这一事项使得XYZ公司2011年1月的经营活动产生的现金流量净额出现负数。针对可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的上述事项,XYZ公司提出了拟采取的改善措施。注册会计师实施了必要的审计程序,认为XYZ公司编制2009年度财务报表所依据的持续经营假设是合理的,但持续经营能力仍存在重大不确定性。假设税法规定实际支付时允以扣除。
(6)2011年3月20日,XYZ公司董事会审议通过2010年度利润分配预案:“按2010年度审计后净利润的10%计提法定盈余公积;剩余未分配利润滚存至下一年度。”企业尚未作出会计处理。
要求:
(1)针对资料二第①至第⑥事项,如果不考虑审计重要性水平,请分别判断注册会计师是否需对2010年度财务报表提出审计处理建议?若需提出审计调整建议,请直接列示审计调整分录。期末结转损益均不调增,对所得税统一进行调整。
(2)如果考虑审计重要性水平,假定XYZ公司分别只存在资料二中的第①至第⑤事项中的1个事项,并且拒绝接受注册会计师针对事项①至事项④提出的审计处理建议(如果有),接受注册会计师针对第⑤事项提出的审计处理建议。在不考虑其他条件的前提下,请指出注册会计师应当针对该5个独立存在的事项分别出具何种意见类型的审计报告。
(3)假设只存在事项⑤,且XYZ公司同意注册会计师的审计意见,请代注册会计师续写以下审计报告。
审计报告
XYZ股份有限公司全体股东:
我们审计了后附的XYZ股份有限公司(以下简称XYZ公司)财务报表,包括2010年12月31日的资产负债表,2010年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。
一、管理层对财务报表的责任
编制和公允列报财务报表是ABC公司管理层的责任,这种责任包括:(1)按照企业会计准则的规定编制财务报表,并使其实现公允反映;(2)设计、执行和维护必要的内部控制,以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。
二、注册会计师的责任
我们的责任是在执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德守则,计划和执行审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。审计工作涉及实施审计程序,以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断,包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时,注册会计师考虑与财务报表编制和公允列报相关的内部控制,以设计恰当的审计程序,但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性,以及评价财务报表的总体列报。
我们相信,我们获取的审计证据是充分、适当的,为发表审计意见提供了基础。
P会计师事务所(盖章) 中国注册会计师:X(签名并盖章)
中国注册会计师:Y(签名并盖章)
中国北京市 二〇一一年三月二十日
(1)事项①:尽管商品于2011年年初被退回,但由于销售发生于2010年,XYZ公司应按需要调整报告年度财务报表,按期后事项来处理此笔销售退回业务。建议的审计调整分录为:
冲回原已确认的主营业务收入、增值税及应收账款:
借:营业收入 135.04
应交税费——应交增值税(销项税额) 22.96
贷:应收账款——甲公司 158
冲回原已结转的成本:
借:存货——K产品 120
贷:营业成本 120
借:应收账款——坏账准备 15.8
贷:资产减值损失——计提的坏账准备 15.8
事项②:具有商业实质,且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的,应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益,建议的审计调整分录为:
借:固定资产 960
其他应付款 40
贷:无形资产 900
应交税费——应交营业税 50
营业外收入——处置非流动资产利得 50
事项③:交易性金融资产应按公允价值进行后续计量,并将公允价值变动计入当期损益,冲减资本公积是错误的。建议的审计调整分录为:
借:公允价值变动收益 50
贷:资本公积——其他资本公积 50
事项④:XYZ公司在发行债券时所作的会计处理是正确的,但年底编制财务报表时未按规定对折价部分进行摊销,不仅虚减了2010年度财务费用,而且虚减了该年度的应付债券余额。应建议XYZ公司调整,相应的调整分录为:
借:财务费用 195
贷:应付债券——应计利息 (2000×8%×9/12)120
——利息调整 [(2000-1700)/3×9/12]75
事项⑤:应建议XYZ公司调整2010年度的财务报表,适当披露导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项和情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实,并充分披露拟采取的改善措施。
借:营业外支出 4200
贷:其他应付款 4200
事项⑥:经上述审计调整后,对XYZ公司2010年度应交所得税的影响数为-17.31{[(-135.04+120)-120+15.8+50]×25%}万元,对递延所得税资产的影响额为1081.25[(75+50+4200)×25%]万元。注册会计师应提请XYZ公司调整:
借:应交税费——应交所得税 17.31
递延所得税资产 1081.25
贷:所得税费用——企业所得税(17.31+1081.25)1098.56
审计后实现的净利润=18404.32(万元)
应提取法定盈余公积金=18404.32×10%=1840.43(万元)
建议调整分录:
借:未分配利润——利润分配(提取法定盈余公积) 1840.43
贷:盈余公积——法定盈余公积 1840.43
(2)就事项①,注册会计师应当出具保留意见的审计报告;
就事项②,注册会计师应当出具否定意见的审计报告;
就事项③,注册会计师应当出具标准无保留意见的审计报告;
就事项④,注册会计师应当出具保留意见的审计报告;
就事项⑤,注册会计师应当出具带强调事项段的无保留意见的审计报告。
(3)三、审计意见
我们认为,XYZ公司财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制,公允反映了XYZ公司2010年12月31日的财务状况以及2010年度的经营成果和现金流量。
四、强调事项
我们提醒财务报表使用者关注,如财务报表附注×所述,XYZ公司在2010年由于为G公司贷款提供担保被银行起诉,代为赔偿本息4200万元,使得XYZ公司2011年1月的经营活动产生的现金流量净额出现负数。XYZ公司已在财务报表附注×充分披露了拟采取的改善措施,但其持续经营能力仍然存在重大不确定性。本段内容不影响已发表的审计意见。